CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING - ABC) OU SISTEMA ABC - MEF34766

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING - ABC) OU SISTEMA ABC - MEF34766 - BEAP

PROF. MANOEL PAULO DE OLIVEIRA *

O Método conhecido como ABC, consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos não por centros de custos ou por departamentos, mas por Atividades. Em cada Atividade relevante, é identificado o fator pelo qual passa a mensurar, da forma mais lógica possível, quanto de seu custo (da Atividade) deve ser atribuído a cada produto. Esse fator, denominado direcionador de custo, por refletir a verdadeira relação entre os produtos ou serviços e a ocorrência dos custos, reduz sensivelmente as distorções causadas por rateios arbitrários dos

sistemas tradicionais de custeio. Por incluírem normalmente despesas administrativas e com vendas, os valores obtidos pelo ABC não são aceitos para avaliação dos estoques para fins contábeis. Porém, devemos ressaltar que os benefícios do ABC são maiores quando ele é utilizado para fins gerenciais, contemplando, como dito, além de custos, outros gastos, para custear processos, mercados, classes de clientes. Por tudo isso, eis porque entendemos que este sistema é o mais adequado e conveniente para a Administração Pública. Em resumo, o Sistema de Custos na modalidade ABC (Activity Based Costing) pode ser apresentado, mesmo em se tratando de atividades predominantemente burocráticas, com as adaptações convenientes, como nas figuras seguintes:

FLUXOGRAMA DE SISTEMA DE CUSTOS ABC, APLICÁVEL NO SETOR PÚBLICO

Implantação de Sistema de Controle de Custos Orçamentários - Método ABC (Activity Based Costing) - TCE-MG - Síntese

Um exemplo de aplicação

ESQUEMA BÁSICO DO ABC

Custos Atividades Produtos

Primeiro

estágio

Segundo

estágio

Custeio por Ordem ou por Encomenda (CO/CE) - É o método pelo qual os custos são acumulados para cada ordem de produção, representando um lote de um ou mais itens produzidos. Sua característica básica é identificar e agrupar especificamente os custos para cada ordem, os quais não são relativos a determinado período de tempo nem foram obtidos pela média entre uma série de unidades produzidas, como nos custos por processo contínuo. É recomendável para a produção sob encomenda ou específico serviço.

Custeio por Processo (CP) - É o método pelo qual os custos são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento, estabelecendo-se uma média de custo que toma por base as unidades processadas ou produzidas. O custeio por processo é indicado quando o processo de produção é contínuo e fabricam-se produtos homogêneos, tais como na produção de cimento, papel, petróleo, produtos químicos e outros semelhantes. Com esse sistema, os custos são normalmente apropriados por departamento ou seção de produção ou serviço, com base em consumo, em horas despendidas. Assim, os custos totais acumulados durante o mês (normalmente), de cada departamento, são divididos pela quantidade produzida, apurando-se os custos unitários, e assim vão sendo transferidos aos custos do departamento seguinte, e, finalmente, transferidos para o estoque de produtos acabados. Apura-se, por esse método, o custo dos produtos em processamento ou em elaboração, a qualquer momento.

Resumo das estruturas básicas dos Sistemas de Custos e Método de Custeamento

Em sua estrutura básica, um sistema de custeamento, em síntese, apresenta os seguintes desdobramentos:

1. Sistema de Acumulação de Custos;

2. Sistema de Custeio;

3. Modalidade de Custeio.

DESENVOLVIMENTO

1. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

No ambiente básico de um sistema de acumulação de custos estão presentes: a sua sistemática de operação e as modalidades de custeio. Eis porque, antes de decidir-se quanto ao sistema ou à modalidade de custeio a ser adotada, a entidade – pública ou privada – deverá escolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo ou de serviços que se quer controlar.

Embora possam existir suas derivações, existem dois sistemas básicos de produção ou de prestação de serviços: o sistema de produção ou de prestação de serviços por encomenda e o sistema de produção ou de prestação de serviços contínuos.

a) Sistema de Produção ou de Prestação de Serviços por Encomenda caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos ou serviços não padronizados;

b) Sistema de Produção ou de Prestação de Serviços Contínuos.

A bi univocidade dos dois sistemas produtivos e de serviços relaciona-se diretamente com dois outros sistemas básicos de acumulação de custos:

a) Sistema de Acumulação de Custos por Ordem ou por Encomenda;

b) Sistema de Acumulação de Custos por Processo.

A entidade, órgão, ou empresa adotará o Sistema de Acumulação de Custos por Ordem ou Encomenda a partir da compreensão de que o seu sistema produtivo é predominantemente descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, geralmente, mediante encomenda específica dos seus clientes.

De outra forma, se a produção ou prestação de serviços for em série ou contínua e os bens ou serviços são padronizados, haverá a necessidade de que seja adotado o Sistema de Acumulação de Custos por Processo.

Sistema de Acumulação de Custos por Ordem ou por Encomenda

Adota-se este sistema quando cada elemento do custo é acumulado segundo ordens específicas de produção referentes a um determinado produto ou lote de produtos, ou serviços específicos. As Ordens de Produção/Serviços são emitidas para o início da execução da atividade produtiva e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emissão da correspondente Ordem de Produção.

Os termos "Ordem de Fabricação", "Ordem de Serviço" "Ordem de Trabalho", ou simplesmente Produção por Ordem, são sinônimos de "Ordem de Produção".

A condição indispensável para o adequado custeamento de uma Ordem de Produção é a sua contínua identificação com uma determinada produção em particular.

O Sistema de Ordem de Produção é o mais apropriado para o custeio de produtos ou serviços por encomenda, sendo pouco usado nas indústrias de produção em série. Nestas indústrias, a sua utilização restringe-se, normalmente, ao controle de construções e às atividades de manutenção.

Este sistema, como não poderia deixar de ser, apresenta algumas desvantagens. Dentre elas, destacamos:

a) custo administrativo elevado - o sistema exige considerável trabalho burocrático para o registro das informações minuciosas requeridas no adequado preenchimento das Ordens de Produção;

b) controles permanentes são necessários para assegurar a correção dos dados de material e de mão de obra direta apropriados a cada Ordem de Produção;

c) quando um embarque parcial é efetuado antes do encerramento da respectiva Ordem de Produção faz-se necessária a utilização de estimativas para determinação do custo de vendas dos produtos enviados ao cliente.

Sistema de Acumulação de Custos por Processo

O Sistema de Acumulação de Custos por Processo é usado, habitualmente, na contabilização dos custos de uma produção em massa. Normalmente, nesse sistema produtivo, todos os produtos são fabricados para estoque; uma unidade de produção é idêntica à outra e os produtos são movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos de fábrica são predominantemente padronizados. Neste Sistema destacam-se as seguintes características:

a) os custos, diretos ou indiretos, são acumulados nas contas de custos durante determinado período, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim desse período;

b) nos casos em que os produtos são processados em mais de um departamento os respectivos custos são transferidos para o departamento seguinte, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que o produto esteja terminado;

c) a produção, em termos de quantidade (quilos, toneladas, unidades etc.), é registrada diária ou semanalmente, sendo preparado, no fim do mês, um demonstrativo dos resultados finais;

d) o custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se um custo médio por unidade para o período. Em resumo, eis o esquema do fluxograma de um Sistema de Acumulação de Custos por Processo:

2. SISTEMAS DE CUSTEIO

Uma vez definido o sistema de acumulação de custos a ser utilizado pela entidade ou empresa, passa-se à escolha do sistema de custeio a ser adotado. Essa escolha já não depende do sistema produtivo da entidade ou empresa e sim, principalmente, do tipo de informação e de controle que a gerência ou administrador pretende obter a partir do sistema de custeio a ser implantado.

Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela natureza dos dados contábeis utilizados - históricos ou predeterminados.

Assim, pela predominância, dois são os sistemas de custeio:

2. 1 SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM DADOS REAIS, ATUAIS OU HISTÓRICOS; E

2. 2. SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM DADOS ESTIMADOS OU PREDETERMINADOS.

2. 3. SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM DADOS REAIS, ATUAIS OU HISTÓRICOS

Este sistema pode ser definido como um sistema no qual os custos são registrados tal como ocorrem. Em consequência, neste sistema, os custos só são determinados após o término da fabricação do produto ou da prestação do serviço pela entidade ou empresa.

Neste sistema, o produto é debitado pelo custo atual do material usado, da mão de obra aplicada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação.

Eis porque, o sistema de custo atual ou histórico contém, no que respeita aos gastos gerais de fabricação, um elemento do custo predeterminado.

Obviamente, o sistema baseado em custos históricos pode ser usado tanto em um ambiente de Acumulação de Custos por Ordem de Produção como em um ambiente de Acumulação de Custos por Processo de fabricação em série.

De um modo geral, as seguintes limitações afetam a utilização do custo histórico:

a) o custo histórico pode não ser um custo típico podendo mesmo, em alguns casos, ser qualificado como um custo acidental;

b) devido ao prazo requerido (normalmente definido) para apuração dos custos históricos e para elaboração dos demonstrativos nele baseados, a sua eficácia gerencial é muito limitada;

c) sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida de comparação para avaliação imediata do desempenho da entidade ou empresa. A administração fica sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado foi maior ou menor do que aquele verificado em período anterior, mas não disporá de elementos de comparação para poder determinar as operações, os fatores de produção ou as causas das variações constatadas.

2. 4. SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM DADOS ESTIMADOS OU PREDETERMINADOS

Pela indicação do próprio nome, custos estimados ou predeterminados são aqueles estabelecidos com antecedência sobre as operações de produção ou dos serviços. Assim, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, tanto o material como a mão de obra e os gastos gerais de fabricação são contabilizados com base em preços, usos e volumes previstos.

Os custos estimados ou predeterminados são usados quando a administração está interessada primeiramente, em conhecer quais deveriam ser os seus custos, para depois compará-los com os custos reais.

No do Sistema de Custos Estimados ou Predeterminados, contas de variações são usadas para contabilização das diferenças (a mais ou a menos), resultantes da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo custo predeterminado.

Os custos predeterminados podem ser estimados com base na "melhor informação disponível no momento" da sua fixação, ou podem ser "padrões" resultantes de um meticuloso estudo de engenharia.

Os custos predeterminados, estimados ou padrões, apresentam as seguintes principais vantagens e desvantagens:

a) tornam possível a aplicação do chamado princípio de exceção, que significa que a gerência passa a centralizar a sua atenção nos casos de variações significativas (para mais ou para menos) entre custos predeterminados e custos reais;

b) são importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores e executivos que passam a contar com um padrão de medida do seu desempenho; (inclusive, por exemplo, para avaliação objetiva de resultados em Plano de Participação nos Resultados da Empresa - Lei nº 10.101/2000);

c) permitem uma melhor formulação das políticas de preço e de produção da empresa;

d) são medidas unitárias estáveis, das quais a administração pode servir-se para medir a eficiência das operações durante diferentes períodos de tempo;

e) a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, notadamente quando se tratar da fixação de padrões.

3. MODALIDADES DE CUSTEIO

Esta etapa na estruturação de um Sistema de Custos refere-se à modalidade de custeio a ser utilizada.

Vê-se, então, que a diferença entre as modalidades de custeio relaciona-se com o grau de variabilidade dos gastos apropriados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade ou empresa.

Há duas modalidades de custeio:

a) a modalidade de custeio por absorção; e

b) a modalidade de custeio variável ou direto.

Para estas duas modalidades podem ser utilizadas tanto em um sistema de custeio histórico como no sistema de custeio predeterminado.

a) Modalidade de Custeio por Absorção

Ao custearem-se os produtos/serviços fabricados pela entidade ou empresa, são atribuídos a esses produtos/serviços, além dos seus gastos variáveis, também os gastos fixos, diz-se que se está usando a Modalidade de Custeio por Absorção. Absorvendo assim todos os custos incorridos, quer variáveis, fixos, quer os diretos e indiretos.

Esta atribuição de custos fixos (depreciação), entretanto, implica, naturalmente, a utilização de rateios. Nisso, então, reside a principal falha do Custeio por Absorção como instrumento de controle. Por mais objetivos e exatos que pretendam ser os critérios de rateios, sempre apresentará forte componente arbitrário que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando não impede) as decisões da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação de preços de venda ou a descontinuação da fabricação de produtos deficitários. (Para os fins fiscais (Imposto de Renda), é critério aceito a utilização do custeio por absorção). Eis, em resumo, o esquema do método de Custeio por Absorção:

b) Modalidade de Custeio Variável ou Direto

Contrariamente à modalidade de Custeio por Absorção, o Custeio Variável ou Direto leva em consideração, para custeamento dos produtos ou serviços da entidade ou empresa, somente os custos variáveis. Eliminando-se, com isso, a necessidade de rateios e, consequentemente, as distorções deles decorrentes.

Comparativamente, esta modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade anterior, significativas vantagens no que respeita à apuração dos resultados econômicos e financeiros gerados pelos diferentes produtos/serviços da entidade ou empresa e às tomadas de decisões do administrador. Tal vantagem, entretanto, para as empresas propriamente deixa de poder ser usufruída porque a legislação tributária não admite este sistema. Sendo válido para as entidades sem fins lucrativos como os órgãos públicos. Em resumo, eis o esquema do método do Custeio Variável ou Direto:

Resumidamente, os Sistemas de Custos e Métodos de Custeamento, podem ser assim esquematizados:

* Advogado, Economista, Contador, Professor Universitário, Pós-graduado em Políticas Econômicas, Metodologia do Ensino Superior, Sistemas e Métodos, Custos Industriais, Planejamento de Transportes, Orçamento e Contabilidade Pública.

BOCO9404---WIN

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