OS CRÉDITOS ADICIONAIS AO ORÇAMENTO PÚBLICO - REFLEXOS DA NOVA CONTABILIDADE PÚBLICA - MEF33411 - BEAP
MÁRIO LÚCIO DOS REIS (*)
REGIANE MÁRCIA DOS REIS(**)
A Técnica dos créditos adicionais é adotada para controle do sistema orçamentário, especificamente para viabilizar o cumprimento rigoroso do disposto no artigo 167 da Constituição da República, in literis:
Art. 167- São vedados:
I- O início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual.
II- A realização de despesas ou assunção de obrigações que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.
Desde os primórdios de 1964, quando a matéria foi regulamentada pela Lei nº 4.320, os créditos adicionais foram adotados de forma simplificada, em que eram identificadas as rubricas de despesas que precisavam ser suplementadas e as respectivas fontes de recursos, que poderiam ser o superávit financeiro, o excesso de arrecadação, inclusive operações de crédito, ou anulação de outras dotações que fossem julgadas dispensáveis ou não vinculadas, segundo os artigos 41, 42 e 43 da citada lei.
Todavia, com o advento do novo Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público-MCASP, foi acrescida à classificação contábil da despesa pública a figura da ‘’fonte de recurso’’, fator este que enriquece consideravelmente a qualidade da informação contábil, mas que sem dúvida veio a ser uma preocupação a mais para os contadores públicos, no sentido de agora controlar cada despesa, cada aplicação do recurso com a correspondente fonte ou origem do referido recurso, mencionado na mesma rubrica.
Em poucas palavras, o fato é que antes se controlavam apenas as rubricas das despesas e agora se controlam por fontes, que são em maior número e algumas de alta rotatividade, exigindo-se vários projetos de lei de suplementações que antes não ocorriam.
MUDANÇAS NOS PROCEDIMENTOS
O TCE/MG expediu o seu comunicado SICOM nº 14/2018, no qual foram referenciadas as consultas de nº 862.749/14 e 958.027/16, cuja conclusão de ambas, em tese, é de que quaisquer alterações entre as fontes de recursos somente serão válidas se aprovadas pelo Poder Legislativo, portanto tais leis não devem mencionar anulações apenas das dotações ou rubricas orçamentárias e, sim, também, suas respectivas fontes de recursos.
Como formas de minimizar o problema, o Executivo deve observar fórmulas que evitem a dependência excessiva da Câmara Municipal em relação a tais leis, com algumas medidas, quais sejam:
1. Ser o mais realista possível na previsão das receitas, prevenindo-se da subavaliação, em especial das que geram recursos de livre aplicação.
2. Propor na lei orçamentária um percentual mais realista possível de autorização de créditos adicionais via decretos, sabendo-se que é de 30% o teto proposto pelo TCE/MG.
3. Previsão de uma verba realista na rubrica de Reserva de Contingência, a qual pode ser fonte livre para qualquer despesa, desde que como tal mencionada na LDO.
4. Incluir na LDO o permissivo previsto no artigo 167, inciso VI, da CR, que autoriza a realocação entre fontes de recursos e dotações orçamentárias, cuja condição é justamente a de constar em lei, não necessariamente lei específica, podendo constar por exemplo na LDO, conforme especifica a consulta 958027/2016.
5. Justificar adequadamente eventuais anulações de fontes estranhas à rubrica suplementada, prevenindo-se quanto a eventuais rejeições por parte da Câmara Municipal e do TCE/MG.
No comunicado 014/2018, em análise dos itens 1.1 a 1.5, especifica as implicações dos créditos orçamentários adicionais na forma dos arts. 42, 43 e 59 da Lei Federal 4320/64 e o art. 8º da Lei Complementar 101/2000, além do art. 167 da CF/88, e, em conformidade com as consultas 862749 de 25.06.2014 e 958027 de 02.03.2016, bem como suas implicações no arquivo AOC mediante os decretos de transposição, transferência e remanejamento, bem como a autorização de créditos suplementares, especiais, e os abertos por excesso de arrecadação e operação de crédito por fonte de recurso; por superávit financeiro por fonte de recurso, e a apuração dos créditos disponíveis.
O item 1.6 apresenta a verificação da abertura de créditos orçamentários, bem como de remanejamentos, transposições e transferências, com acréscimos e reduções em fontes incompatíveis, nos termos da consulta 932.477/2014 do TCE/MG, que veda a abertura de créditos adicionais utilizando-se recursos de fontes distintas, excetuando as originadas do FUNDEB (118, 218, 119 e 219) e das aplicações constitucionais em Ensino e Saúde (101, 201, 102, 202), incluídas as fontes 100 e 200.
A consulta 932.477/2014 especifica em sua ementa:
EMENTA: CONSULTA - CONTROLE DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA - ABERTURA DE CRÉDITO ADICIONAL - 1) APURAÇÃO DE SUPERÁVIT FINANCEIRO OU EXCESSO DE ARRECADAÇÃO - POSSIBILIDADE - OBRIGATORIEDADE DE ESPECIFICAÇÃO DA FONTE E DESTINAÇÃO DE RECURSOS - 2) ANULAÇÃO PARCIAL OU TOTAL DE DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA - UTILIZAÇÃO DE FONTES DE CONVÊNIOS DISTINTAS - IMPOSSIBILIDADE - VINCULAÇÃO AO OBJETO DE APLICAÇÃO ORIGINÁRIA DOS RECURSOS.
E apresenta como conclusão:
“As indagações do consulente sobre as hipóteses de utilização de créditos adicionais ao orçamento, com o acréscimo das especificações de fontes e destinação de recursos, ora vigente, no que concerne às questões apresentadas, segue o mesmo padrão usual disposto nos incisos I, II, III e IV do art. 43 da Lei nº 4.320/64, pois a introdução da codificação por fontes, conforme tabela publicada no Portal SICOM, não impede alterações orçamentárias dessa natureza. Diante disso, a resposta às duas primeiras questões do consulente foi de que, havendo apuração de superávit financeiro ou excesso de arrecadação, a abertura de créditos adicionais ao orçamento, agora com a especificação das fontes e destinação de recursos, pode ser feita.
Cabem as ressalvas de que, na abertura de superávit financeiro, essa condição não se restringe somente aos dados do Balanço Patrimonial do exercício anterior, mas também ao superávit existente nas fontes vinculadas, e segregadas por convênio na mesma fonte. Também na apuração geral do excesso de arrecadação, há que se observar cada fonte, a qual pode agregar mais de um convênio, o que exige o cuidado da verificação de eventual excesso isoladamente por convênio.
Por fim, na terceira questão, há impossibilidade de abertura de créditos adicionais cujos recursos disponíveis sejam anulação de dotações, de acordo com o inciso III, art. 43 da Lei nº 4.320/64, utilizando redução e acréscimo entre fontes de convênios distintas, em razão da vinculação ao objeto de aplicação originária dos recursos”.
Portanto, como bem depreende a consulta em análise, “tal impedimento decorre dos vínculos a que as fontes e destinação de recursos constituem nos instrumentos de planejamento orçamentário, demonstrados na LOA, mesmo com outras fontes que não as de convênio, salvo poucas exceções descritas nos parágrafos seguintes. Isso não ocorria até a criação e implementação desse mecanismo de controle e gerenciamento dos recursos orçamentários e financeiros, quando se podia anular uma dotação orçamentária visando o incremento de outra, ou mesmo adição de dotação nova ao orçamento. Esses vínculos orçamentários buscam assegurar o princípio do equilíbrio do orçamento, em que a soma das destinações de recursos classificadas nas dotações orçamentárias deverá equivaler às fontes originárias das receitas previstas”.
“Destacam-se exceções à regra que impede alterações entre as fontes e destinações de recursos, as originadas do FUNDEB e das aplicações constitucionais em Ensino e em Saúde. Assim, como a fonte originária para a destinação dos recursos do FUNDEB é a mesma, as fontes 118 - Transferências do FUNDEB para Aplicação na Remuneração dos Profissionais do Magistério em Efetivo Exercício na Educação Básica e 119 - Transferências do FUNDEB para Aplicação em Outras Despesas da Educação Básica, poderão ter anulação e acréscimo entre si, desde que obedecida a provisão do mínimo de 60% para custeio do pessoal do magistério, conforme art. 22, da Lei Federal nº 11.494/2007.
Também nas fontes 101- Receitas de Impostos e de Transferências de Impostos Vinculados à Educação e a 102 - Receitas de Impostos e de Transferências de Impostos Vinculados à Saúde, admite-se a anulação e suplementação entre si das dotações, porque a origem do recurso é a mesma, incluída a fonte 100 - Recursos Ordinários, quando originada de impostos.
Registramos ainda em destaque as reclassificações de alterações orçamentárias informadas incorretamente, previstas no item 1.7 do comunicado 014/2018, que trata das realocações orçamentárias, previstas no inciso VI do art. 167 da CF/88, que serão analisadas a partir dos conceitos previstos nas consultas 862749 de 25.06.2014 e 958027 de 02.03.2016, as quais passamos a analisar:
A consulta 862749 tem sua ementa assim definida:
EMENTA: CONSULTA - PODER EXECUTIVO - ORÇAMENTO PÚBLICO - REALOCAÇÃO DE RECURSOS - REMANEJAMENTO, TRANSPOSIÇÃO E TRANSFERÊNCIA - NECESSIDADE DE PRÉVIA AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA - AUTORIZAÇÃO OU ESTABELECIMENTO DE PERCENTUAL NA LOA - IMPOSSIBILIDADE - PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE DA LEI ORÇAMENTÁRIA - POSSIBILIDADE DE A LDO, EXCEPCIONALMENTE, PREVER REALOCAÇÕES, DESDE QUE ESTAS ESTEJAM VINCULADAS A POSSÍVEIS ALTERAÇÕES ESTRUTURAIS NA ADMINISTRAÇÃO.
A Lei Orçamentária Anual não pode conter autorização ou estabelecer percentual para o remanejamento, a transposição ou a transferência de recursos orçamentários. No entanto, há possibilidade de a Lei de Diretrizes Orçamentárias autorizar, em caráter excepcional, a utilização desses instrumentos de realocação orçamentária — remanejamento, transposição ou transferência de recursos — os quais devem estar necessariamente previstos em outras leis ordinárias, de natureza orçamentária ou não.
E em sua conclusão define:
“Diante das razões expendidas, assim como os Conselheiros que me antecederam, acompanho o voto do Relator, Conselheiro Cláudio Couto Terrão, cuja conclusão é pela impossibilidade de a Lei Orçamentária Anual autorizar ou estabelecer percentual para o remanejamento, a transposição ou a transferência de recursos orçamentários, mas pela possibilidade de a lei de diretrizes orçamentárias — autorizar, em caráter excepcional, a utilização desses instrumentos de realocação orçamentária - remanejamento, transposição ou transferência de recursos — os quais devem estar necessariamente previstos em outras leis ordinárias, de natureza orçamentária ou não”.
Da mesma forma, a consulta 958.027 apresenta em sua ementa:
CONSULTA. DIFERENÇA NA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA ENTRE CRÉDITO SUPLEMENTAR E REMANEJAMENTO, TRANSPOSIÇÃO OU TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS ORÇAMENTÁRIOS. CONSULTA Nº 862749. NECESSIDADE DE AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA. IMPOSSIBILIDADE DE CONSTAREM DA LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL. ELABORAÇÃO DE ORÇAMENTOS PÚBLICOS. INDICAÇÃO DE FONTES/DESTINAÇÕES DE RECURSOS. REALOCAÇÃO DE FONTES DE RECURSOS INDICADAS NA LEI ORÇAMENTÁRIA. INOCORRÊNCIA DA ALTERAÇÃO DO VALOR DO CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO.
1. A diferenciação entre as figuras das realocações orçamentárias realizadas por meio de créditos adicionais suplementares e mediante remanejamentos, transposições e transferências já foi objeto de resposta deste Tribunal no processo de Consulta nº 862749, destacando-se que o principal critério de distinção entre os créditos adicionais e as realocações orçamentárias é o motivo que ensejou cada uma delas. Se em relação aos créditos adicionais o fator determinante é a escassez de recursos orçamentários para o atendimento a uma necessidade pública, no que diz respeito às realocações orçamentárias, a justificativa é a repriorização de gastos no âmbito da Administração Pública.
2. Quanto às alterações de fontes de recursos discriminadas na lei orçamentária para execução de determinado elemento de despesa, registra-se que tais atos não caracterizam a ocorrência de crédito adicional por “suplementação” (reforço de valor), definida pelo art. 41, I, da Lei Nacional nº 4.320/1964, não devendo impactar o limite percentual de suplementação eventualmente autorizado nas leis orçamentárias, nem tampouco a ocorrência de remanejamentos, transposições e transferências, haja vista que não ocorrerá alteração do valor do crédito orçamentário.
3. A efetivação de realocações dessa natureza (fontes de recursos de dotações orçamentárias) depende de prévia autorização legislativa, mas não necessariamente de lei específica.
As referidas consultas apresentam ainda as definições das ocorrências de remanejamentos, transposições e transferências, senão vejamos:
Naquela manifestação foi ressaltado que, nos termos do art. 167, V, da CR/1988, a abertura de créditos especiais e suplementares deve ser operada por meio de decreto do Chefe do Executivo, após prévia autorização legislativa, autorização essa que, no caso dos créditos suplementares, já pode constar na própria lei orçamentária anual, conforme o art. 165, § 8º, da Carta Magna, e que a única exceção quanto à necessidade de prévia autorização legislativa para a autorização de crédito adicional se refere aos créditos extraordinários em virtude das excepcionais circunstâncias em que são cabíveis e de sua restrita destinação a despesas urgentes e imprevisíveis.
De outro modo, salientou que “além dos créditos adicionais, existem ainda três outros instrumentos predispostos à modificação do orçamento, que são os mecanismos de realocação orçamentária, previstos no art. 167, VI, da Constituição, quais sejam, o remanejamento, a transposição e a transferência de recursos financeiros”, para os quais explicitou a definição e diferença de cada um dos instrumentos, conforme transcrição a seguir:
a) Remanejamentos são realocações na organização de um ente público com destinação de recursos de um órgão para outro. Podem ocorrer, por exemplo, numa reforma administrativa. A extinção de um órgão pode levar a Administração a decidir pelas realocações das atividades, inclusive dos respectivos programas de trabalho, recursos físicos e orçamentários, para outros órgãos, sejam da administração direta, sejam da administração indireta. Nesse caso, não cabe a abertura de crédito adicional especial para cobertura de novas despesas, uma vez que as atividades já existem, inclusive os respectivos recursos não financeiros. Entretanto, se, por exemplo, houver a necessidade da criação de um cargo novo, a ser custeado com recursos ainda não contemplados no orçamento, a Administração deverá providenciar a abertura de um crédito adicional para atender a essa despesa, mediante a indicação dos recursos disponíveis;
b) Transposições são realocações no âmbito dos programas de trabalho dentro do mesmo órgão. Pode acontecer que a administração da entidade governamental resolva não construir a estrada vicinal, já programada e incluída no orçamento, deslocando esses recursos para a construção de um edifício, para nele instalar a sede da secretaria de obras, também já programada e incluída no orçamento, cujo projeto original se pretende que seja ampliado. Nesse caso, basta que a lei autorize a realocação dos recursos orçamentários do primeiro para o segundo projeto;
c) Transferências são realocações de recursos entre as categorias econômicas de despesas, dentro do mesmo órgão e do mesmo programa de trabalho, ou seja, repriorizações dos gastos a serem efetuados. Pode ocorrer que a administração do ente governamental tenha que decidir entre realocar recursos para a manutenção de uma maternidade (Despesa Corrente) ou adquirir novos computadores para o setor administrativo dessa maternidade (Despesa de Capital), que funciona relativamente bem, ainda que utilizando computadores antigos. A opção por recursos para a manutenção da maternidade se efetivará através de uma transferência, que não se deve confundir com anulações, parciais ou totais, de dotações para abrir crédito especial. Nas transferências, as atividades envolvidas continuam em franca execução; nos créditos especiais, ocorre a implantação de uma atividade nova, mediante a indicação de recursos financeiros ainda não comprometidos. (Elementos de Direito Financeiro. 2. ed. Belo Horizonte: Fórum, 2010. p. 156 157)
(...)
Assinalou o Relator que a norma constitucional não exige lei específica, mas autorização legislativa, no entanto, “... esta autorização legislativa não pode constar previamente na lei orçamentária anual, uma vez que o art. 165, § 8º, da própria Constituição, é claro ao dispor que a lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei”.
Foi registrado que os institutos de movimentação de recursos orçamentários previstos no inciso VI do art. 167 da CR/1988 têm como fundamento a mudança relevante de prioridades na execução do orçamento pelo administrador público, encontrando, por isso, restrições na Lei Maior.
De forma elucidativa, o Conselheiro Gilberto Diniz assinalou que “... quando a fonte de recursos não comprometidos para abertura de crédito suplementar autorizada na LOA constituir-se no superávit financeiro apurado no balanço patrimonial do exercício anterior, no excesso de arrecadação ou no produto de operações de crédito (Lei nº 4.320, de 1964, art. 43, § 1º, I, II e IV), basta a edição de decreto pelo chefe do Poder Executivo, com a devida justificativa, observado o limite fixado na própria lei orçamentária anual”.
Por outro lado, relatou que, se a fonte de recursos livres para abertura de crédito suplementar autorizada na LOA resultar de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais autorizados em lei (Lei nº 4.320, de 1964, art. 43, III), podem ocorrer duas situações totalmente distintas, quais sejam:
- “numa, caso essa suplementação acarrete somente deslocamento de recursos orçamentários dentro do mesmo órgão e da mesma categoria de programação, basta que o chefe do Poder Executivo edite decreto com a correspondente justificativa, observado o limite autorizado na própria lei orçamentária”;
- “noutra, se tal suplementação implicar remanejamento, transposição ou transferência de recursos orçamentários de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, deve haver autorização legislativa para essas específicas alterações qualitativas ou de mérito da lei orçamentária anual, consoante estatui o inciso VI do art. 167 da Constituição da República”. (grifou-se)
De forma adicional, merece destaque o esclarecedor voto no mesmo sentido exarado pelo Exmo. Senhor Conselheiro Substituto Licurgo Mourão no Pedido de Reexame nº 858.972, na Sessão da Primeira Câmara de 18.11.2014, recurso este interposto contra o parecer prévio emitido pela rejeição das contas do Prefeito de Florestal do exercício de 2002 exarado nos autos de nº 679.484, conforme transcrição a seguir:
(...)
As realocações orçamentárias (remanejamentos, transposições e transferências) surgem de repriorizações das ações governamentais e dependem de prévia autorização em lei específica, tendo em vista o princípio da exclusividade orçamentária. Não acrescem valores ao total da despesa autorizada e, portanto, alteram as dotações apenas em seu aspecto qualitativo, representando “estornos de verbas”.
Os remanejamentos mudam a classificação institucional, alterando a mesma alocação de recursos de um órgão para outro. As transposições alteram os programas de trabalho dentro do mesmo órgão. E, por fim, as transferências alteram as categorias econômicas de despesas dentro do mesmo órgão e do mesmo programa de trabalho.
Desta máxima a administração deve avaliar de forma qualitativa as realocações orçamentárias a serem realizadas, e as motivações das mesmas, e o enquadramento destas enquanto créditos suplementares adicionais, remanejamentos, transposições ou transferências.
CONSEQUÊNCIAS POSSÍVEIS
Somos de opinião que, em relação às prestações de contas dos exercícios 2017 e anteriores, o TCE/MG não deverá agir com rigorismo quanto aos ajustes de fontes de recursos, ao contrário do esperado para a PCA/2018. Em caso de eventuais rejeições ou ressalvas por parte do TCE/MG, cabe recurso administrativo sob argumentos técnicos pertinentes que podemos exemplificar, dentre outros:
1. A Lei Federal nº 4.320/64 regulamenta toda a despesa pública até o nível de elementos da despesa, não se exigindo a menção às fontes de recursos.
2. Eventuais transposições, remanejamentos ou transferências entre fontes sem alterações dos somatórios de saldos e eventualmente considerados no percentual de créditos orçamentários suplementares com previsão orçamentária.
3. O Comunicado SICOM-14/2018 não tem valor de instrução normativa do TCE/MG, funcionando como alerta ou advertência, cujo cumprimento só é possível, por óbvio, após a sua divulgação que se deu em 05.07.2018.
4. A grave crise fiscal que vem assolando os municípios mineiros fez com que muitas fontes de recursos não foram supridas, pois o Estado de Minas Gerais esteve inadimplente com os recursos como FUNDEB, IPVA, ICMS, Saúde , Transporte Escolar e mesmo convênios de repasses para obras, exigindo-se expressivas aplicações de recursos próprios para evitar o calote nos fornecedores e o caos na prestação de serviços essenciais dos municípios.
NORMAS MENCIONADAS PELO TCE/MG
Constituição Federal:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
§ 8º A Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
Art. 167. São vedados:
I - o início de programas ou projetos não incluídos na Lei Orçamentária Anual;
II - a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais;
V - a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes;
VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;
Lei 4.320/64
Art. 13. Observadas as categorias econômicas do art. 12, a discriminação ou especificação da despesa por elementos, em cada unidade administrativa ou órgão de governo, obedecerá ao seguinte esquema: Despesas correntes, Despesas de Custeio.
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo.
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa.
Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.
CONCLUSÃO
De todo o exposto, salienta-se a importância de acompanhamento contábil rigoroso das verbas vinculadas e suas respectivas fontes de recursos , pois estas não podem ser objeto de anulação, transposições, remanejamento ou transferência, salvo se autorizadas em leis específicas ou em outras leis ordinárias.
Igualmente importante a estimativa cada vez mais realista das receitas não vinculadas ou seja, que geram recursos de livre aplicação, essenciais para permitirem um mínimo de flexibilidade no decurso da execução orçamentária.
De nada adianta, por outro lado, a estimativa realista, se não for seguida de todos os esforços cabíveis e legítimos no sentido da efetiva arrecadação de todas as receitas previstas.
*Contador, auditor, administrador, professor universitário, gerente de Auditoria da Reis e Reis Auditores Associados, consultor do BEAP.
**Contadora, advogada, especialista em Contabilidade Pública, sócia da Reis e Reis Auditores Associados, consultora do BEAP.
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